Impugnazione Estratto di Ruolo, il Ricorso

Al fine di valutare se, ed in quali modalità, il contribuente possa impugnare l’estratto di ruolo avente ad oggetto cartelle esattoriali provenienti da diverse Agenzie delle Entrate, occorre preliminarmente verificare se e come l’estratto di ruolo sia di per sé impugnabile.

Ebbene, la questione è stata a lungo dibattuta in dottrina e giurisprudenza, sinché una pronuncia delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione è intervenuta a fare chiarezza sul punto (S.S.U.U. n.  19704 del 02/10/2015).

Il principio di diritto che ne emerge, mai più messo in discussione dalla giurisprudenza successiva, è il seguente: “è legittima l’impugnazione dell’estratto in ruolo richiesto dal contribuente e contenente le cartelle esattoriali non notificate in precedenza, in quanto l’esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale non può essere limitato se non nel caso in cui ricorra la stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo, rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione.” (cfr. anche giurisprudenza di merito, comm. trib. reg. Milano, sez. VII, 29/01/2016, n.581).

Pertanto, è riconosciuto al contribuente un interesse diretto ed attuale ad impugnare con autonoma azione le cartelle presenti nell’estratto in ruolo, che egli ritenga non essergli mai state notificate prima.

Ne deriva, dunque, che il cittadino che venga a conoscenza per la prima volta dei propri asseriti debiti mediante l’estratto di ruolo, ben può impugnare tale documento, chiedendo l’annullamento delle pretese ivi contenute.

Ricorso al giudice tributario - CTP / CTR

Tanto doverosamente premesso, occorre interrogarsi sulla competenza territoriale nel processo tributario.

A norma dell’articolo 4, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, è competente la Commissione Tributaria “nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso”.

La Corte di Cassazione ha, tuttavia, introdotto una specificazione in merito alla competenza del Giudice tributario in caso di controversie proposte nei confronti di un atto della riscossione avente ad oggetto tributi nazionali e/o locali.

Il riferimento è all’ordinanza n. 28064, 31 ottobre 2019, con cui la Suprema Corte (sezione V, Tributaria civile) confermando il proprio precedente orientamento, ha statuito che:

"nel processo tributario, qualora il contribuente impugni la cartella di pagamento facendo valere, anche in via esclusiva, vizi propri del ruolo, non notificato precedentemente e, quindi, conosciuto solo tramite la cartella, è territorialmente competente, ai sensi del D.lgs. n. 546 del 1992, art. 4, comma 1, la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ricade la sede dell’Agente del servizio di riscossione, pure se non coincidente con quella in cui ha sede l’Ufficio tributario che ha formato il ruolo, in quanto il combinato disposto del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. d), e comma 3, e art. 21, comma 1, considerando i due atti (ruolo e cartella esattoriale) in modo unitario ed impugnabili congiuntamente, esclude, da un lato, il frazionamento delle cause tra giudici diversi, e, dall’altro, la rimessione al ricorrente della scelta del giudice territorialmente competente da adire.”

Si tratta, appunto, di un orientamento già consolidato sul punto, come può evincersi da alcune precedenti pronunce della Suprema Corte.

In particolare, in Cass. n. 15829 del 2016, si legge che:

“qualora il contribuente impugni la cartella di pagamento (anche facendo valere in via esclusiva vizi propri del ruolo, non notificato precedentemente e, quindi, conosciuto solo tramite la cartella), è territorialmente competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ricade la sede dell’agente del servizio di riscossione che ha emesso l’atto impugnato, pure se non coincidente con quella in cui ha sede l’Ufficio tributario che ha formato il ruolo”.

Da tale principio di diritto, è derivato che, nella fattispecie in oggetto:

“poiché la cartella di pagamento impugnata è stata pacificamente emessa e notificata dal concessionario del servizio di riscossione per la provincia di Napoli (sia pure in base a ruolo formato e consegnato dall’Agenzia delle entrate di Genova), la competenza territoriale appartiene alla commissione tributaria provinciale di Napoli.”

Già con la pronuncia n. 20671 del 01/10/2014, la Suprema Corte aveva evidenziato la natura inderogabile della competenza territoriale del giudice tributario, in relazione alla quale il contribuente può sollecitare i “poteri officiosi” del giudice, “rispondendo la relativa disciplina processuale-che prevede il radicamento della competenza in relazione al luogo della sede dell’ufficio,dell’ente o del concessionario che ha emesso l’atto impugnato-ad esigenze di tutela di interessi pubblici di efficienza e tempestività dell’accertamento sulla pretesa impositiva.”.

Il ribaltamento del 2021 e il vaglio della Corte Costituzionale: il quadro oggi vigente

Il principio di diritto sancito dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 19704/2015 — richiamato dall'articolo come punto di riferimento — è stato radicalmente ridimensionato sul piano normativo dall'art. 3-bis del D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito con modificazioni dalla L. 17 dicembre 2021, n. 215, il quale ha inserito il comma 4-bis nell'art. 12 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (disciplina della riscossione mediante ruolo).

La disposizione stabilisce, con nettezza, che «l'estratto di ruolo non è impugnabile», e che il ruolo e la cartella che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di «diretta impugnazione nei soli casi» in cui il debitore dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio: per la partecipazione a una procedura di appalto; per la riscossione di somme dovute da soggetti pubblici ex art. 48-bis D.P.R. n. 602/1973; oppure per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione. Al di fuori di queste tre ipotesi tassative, il contribuente che venga a conoscenza di cartelle mai notificate tramite l'estratto di ruolo non può più adire immediatamente il giudice tributario, ma deve attendere la notifica del primo atto esecutivo o cautelare (pignoramento, preavviso di fermo, ipoteca) per poter reagire in sede giurisdizionale.

Le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza 6 settembre 2022, n. 26283, hanno qualificato il nuovo comma 4-bis come norma processuale di applicazione immediata, operativa perciò anche nei giudizi pendenti al momento della sua entrata in vigore il 21 dicembre 2021, con la conseguenza che i ricorsi proposti anteriormente a tale data avverso estratti di ruolo al di fuori delle ipotesi consentite si espongono a declaratoria di inammissibilità per carenza di interesse.

La Cassazione ha chiarito che l'interesse concreto e attuale a proporre ricorso avverso l'estratto di ruolo può comunque sussistere — al di fuori delle tre ipotesi tipizzate — qualora il contribuente venga a conoscenza di un fermo amministrativo o di un'iscrizione ipotecaria non preceduti dalla notifica del preavviso o delle cartelle presupposte, trattandosi di misure cautelari che incidono immediatamente sul patrimonio del debitore (Cass. civ., S.U., n. 26283/2022).

Di fronte alle questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Corte di Giustizia Tributaria di Napoli e dal Giudice di Pace di Napoli in relazione agli artt. 3, 24 e 113 della Costituzione, la Corte Costituzionale, con la sentenza 17 ottobre 2023, n. 190, ha dichiarato le questioni inammissibili — non nel merito — in quanto il giudice rimettente aveva omesso di verificare compiutamente le concrete modalità di notifica degli atti sottesi.

La Consulta ha tuttavia concordato, in obiter, che «resterebbero irragionevolmente escluse ipotesi di possibili pregiudizi che meriterebbero analoga forma di tutela»: il pignoramento di parte dello stipendio, le difficoltà di accesso al credito bancario, la segnalazione come cattivo pagatore — situazioni per le quali la tutela immediata resta preclusa, lasciando il contribuente «costretto a difendersi solo nella fase esecutiva». La sentenza si è ridotta, di fatto, a un forte monito al legislatore di riformare il sistema in modo organico, senza però ripristinare l'impugnabilità immediata dell'estratto di ruolo: il quadro normativo del 2021 rimane pertanto vigente.

La competenza del giudice e la rinominazione in Corti di Giustizia Tributaria: aggiornamento 2026

Un aggiornamento di carattere strutturale che l'articolo originale non può riflettere riguarda la riforma della giustizia tributaria introdotta dalla Legge 31 agosto 2022, n. 130: le Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali — richiamate nel testo originale — sono state rinominate rispettivamente Corti di Giustizia Tributaria (CGT) di primo grado e di secondo grado, con decorrenza dal 16 settembre 2022. Il riferimento processuale corretto è dunque oggi alla CGT di primo grado in luogo della CTP, e alla CGT di secondo grado in luogo della CTR.

Sul piano della competenza territoriale per l'impugnazione dell'estratto di ruolo «misto», il principio elaborato dalla Cassazione con le pronunce n. 20671/2014, n. 15829/2016 e n. 28064/2019 — vale a dire la competenza della CGT nella cui circoscrizione ricade la sede dell'Agente del servizio di riscossione, anche quando non coincidente con la sede dell'ufficio tributario che ha formato il ruolo — è stato confermato e consolidato dalla Cassazione con due recentissime ordinanze gemelle pronunciate il 23 gennaio 2026: Cass. civ., Sez. V, Ord. n. 1539/2026 e Ord. n. 1548/2026.

Secondo questi precedenti, il combinato disposto degli artt. 19, commi 1 lett. d) e 3, e 21, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 — che considera ruolo e cartella esattoriale «in modo unitario ed impugnabili congiuntamente» — esclude sia il frazionamento delle cause tra giudici diversi sia la rimessione al ricorrente della scelta del giudice territorialmente competente, con la precisazione che la natura recuperatoria dell'impugnazione «non influisce sulle regole di determinazione della competenza territoriale».

Resta valido, dunque, il principio di inderogabilità della competenza territoriale sancito dall'art. 5 del D.Lgs. n. 546/1992 — e richiamato dalla prassi dell'Agenzia delle Dogane — che impone al giudice di rilevarla d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Per completezza, si segnala che la disciplina dell'art. 12 del D.P.R. n. 602/1973 verrà sostituita, a decorrere dal 1° gennaio 2026, dall'art. 91 del D.Lgs. 29 gennaio 2025, n. 33 (Testo unico della riscossione), che riordina organicamente la materia.

Non è possibile scegliere la Commissione Tributaria 

Non residua, dunque, alcuna possibilità per il contribuente di scegliere il giudice competente per territorio.

Infatti, secondo la giurisprudenza, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. 546/1992 è preclusa al contribuente la possibilità di scegliere autonomamente il giudice territorialmente competente, dovendosi egli attenere a specifici criteri, validi anche per le ipotesi di impugnazione di cartella e ruolo.

La ragione, prosegue la Corte, risiede nella “natura recuperatoria” dell’impugnazione dell’atto dell’agente della riscossione, in virtù della quale il giudice tributario è competente a statuire anche sugli altri atti precedentemente adottati autonomamente e non notificati, pure nell’ipotesi in cui questi ultimi siano stati formati da enti impositori aventi sede in altra circoscrizione.

Tale regola incontra un limite solo per i tributi degli enti locali, per i quali la competenza territoriale delle Commissioni Tributarie è determinata avendo riguardo alla sede dell’ente impositore e non di quella del terzo a cui è affidato l’accertamento e la successiva riscossione, poiché potrebbe creare un sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di difesa.

Secondo la Corte Costituzionale (Sent. n. 44/2016), infatti, “nell’ipotesi in cui il concessionario abbia sede in un luogo significativamente distante da quello in cui ha sede l’ente impositore, il contribuente si vedrebbe costretto a instaurare un giudizio in un luogo lontano da quello ove è ubicato (..). Siffatto onere sarebbe di entità tale da rappresentare un significativo ostacolo all’esercizio del proprio diritto di difesa e potrebbe persino indurre a rinunciare ad impugnare l’atto.” Ne discenderebbe, in sostanza, un vistoso vulnus al diritto alla difesa, riconosciuto e garantito dall’art 24 Cost.

Ma vi è di più: secondo la Consulta:

“la frattura del rapporto territoriale tra ente pubblico e contribuente produrrebbe, altresì, la violazione dell’art. 97 Cost. in quanto, consentendo che a giudicare la controversia tra i due soggetti sia la commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede il concessionario «scelto» dall’ente medesimo, attribuirebbe alla pubblica amministrazione il potere di gestire il proprio rapporto con gli amministrati in maniera iniqua ed arbitraria, così stravolgendo il corretto rapporto istituzionale che deve intercorrere tra cittadino e pubblica amministrazione.”

Conclusioni: la circoscrizione dell'ente riscossore

Da tali considerazioni, sembrerebbe in effetti derivare che, ove si tratti di impugnare un estratto di ruolo “misto”, sia competente la Commissione Tributaria Provinciale nella cui circoscrizione risiede l'ente riscossore che ha emesso e/o notificato l’atto da impugnare, con conseguente competenza ad esprimersi anche sugli altri atti ivi contenuti, pure nelle ipotesi in cui siano stati formati da enti impositori aventi sede in altra circoscrizione, per esigenze di efficienza e tempestività di accertamento.